Artikel van de week Archieven

Inkomstenbelastingen

Vennootschapsbelasting

Noot [verbonden beslissing]

Nu ook bevestigd door het hof van beroep te Gent: de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen is gedeeltelijk een straf

Gent 4 oktober 2011

Feiten

Een vennootschap had in verband met de in 2005 geboekte uitbetaalde bezoldigingen ten bedrage van 18.040,75 EUR, nagelaten de fiscale fiches en samenvattende opgaven in te dienen. Hoewel deze stukken moesten ingediend zijn vóór 1 maart 2006, werden deze pas verzonden op 19 december 2007. De bezoldigingen werden wel opgenomen in de boekhouding en de bedrijfsvoorheffing was correct ingehouden, maar er was iets misgelopen bij de verzending van de fiches door het sociaal secretariaat. Deze fiches waren blijkbaar wel opgemaakt, doch werden door een technische vergissing niet doorgestuurd naar het Documentatiecentrum Bedrijfsvoorheffing. Het bedrag van 3.749,35 EUR dat door de betrokken personeelsleden niet correct was aangegeven in de aangifte in de personenbelasting, werd opgenomen in de op naam van de vennootschap gevestigde bijzondere aanslag (zijnde 11.585,49 EUR).

De vennootschap wierp op dat er een vergissing was gebeurd bij het sociaal secretariaat. Het ingediende bezwaar werd afgewezen. Als motivering gold de rechtspraak van het Hof van Cassatie dat de bijzondere aanslag verschuldigd is van zodra de fiches en samenvattende opgaven niet tijdig ingediend zijn. Het feit dat de administratie de bezoldiging nog bij de genieters zou kunnen belasten, zou daaraan niets veranderen.

De rechtbank van eerste aanleg te Gent had de vordering van de vennootschap gegrond bevonden. De rechter meende dat de administratie wel degelijk gebonden was door haar eigen administratieve commentaar; de vertraging bij de indiening belette volgens de rechtbank niet om de kwestieuze inkomsten bij de verkrijgers te belasten binnen de termijn van drie jaar.

Standpunt van het hof van beroep

Het hof van beroep te Gent gaat enerzijds in op de stelling van de vennootschap dat de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen te beschouwen is als een sanctie in de zin van artikel 6 van het Europees verdrag voor de rechten van de mens.

Het hof stelt dat de bijzondere aanslag tot het fiscaal recht en niet tot het strafrecht behoort. Het vervolgt echter meteen dat de bijzondere aanslag een gemengd karakter heeft, en deels een vergoedende functie heeft, deels een strafsanctie is.

Het hof neemt de wetshistoriek van de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen in beschouwing.

De bijzondere aanslag zoals van toepassing na de wet van 25 juni 1973 beoogde in hoofdzaak de vergoeding van het verlies van de belasting die niet van de verkrijgers kon worden gevorderd (wet van 25 juni 1973, BS 6 juli 1973). Bij wet van 7 december 1988 en met ingang van aanslagjaar 1990 riep de wetgever een aanslag tegen het tarief van 200% in het leven. Het tarief van 200% werd vastgesteld met het oogmerk om naast de belasting ook de socialezekerheidsbijdragen die niet werden geheven bij de toekenning van de geheime commissielonen, te recupereren (wet van 7 december 1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen, BS 16 december 1988). Door de wet van 30 maart 1994 werd de bijzondere aanslag van 200% met ingang van aanslagjaar 1995 op 300% gebracht (art. 15 en 29, § 1, 1° wet 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, BS 31 maart 1994).

Het hof van beroep constateert dat indien de bijzondere aanslag oorspronkelijk het herstel beoogde van het verlies aan belastingen en socialezekerheidsbijdragen, deze sinds de verhoging van 200% naar 300% bij de wet van 30 maart 1994 ook het doel gekregen heeft fraude te ontraden. Het hof besluit dan ook dat daar waar de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen ten belope van 200% geen strafsanctie uitmaakt, deze daarentegen ten belope van 100% wél een strafkarakter vertoont.

Dit impliceert volgens het hof dat de rechter de volle rechtsmacht heeft om na te gaan of de beslissing in feite en in rechte verantwoord is en of er evenredigheid bestaat tussen de sanctie en de feiten. Bovendien heeft de rechter dezelfde bevoegdheid als deze die de administratieve overheid ten aanzien van de sanctie heeft, om deze kwijt te schelden of te verminderen. Dit houdt echter volgens het hof niet in dat de rechter om loutere redenen van opportuniteit en tegen wettelijke regels in, boeten kan kwijtschelden of verminderen.

In casu oordeelden de raadsheren dat de nalatigheid van het sociaal secretariaat geen reden was om het volledig strafrechtelijk gedeelte van de bijzondere aanslag, hetzij 100%, kwijt te schelden. Het hof vermindert het strafgedeelte met 50%, daar dit volgens hem een voldoende bestraffing uitmaakt in vergelijking met de inbreuken.

Vergoedt de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen van 300% werkelijk meer dan louter het verlies aan belastingen?

De verhoging van 200% naar 300% bij de wet van 30 maart 1994 deed heel wat stof opwaaien.

Er waren kritische geluiden te horen tijdens de behandeling in de Senaat (ontwerp van de wet tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, verslag namens de commissie, Parl.St. Senaat 1993-94, 1002/2, 34). Sommige senatoren voerden aan dat het tarief van 300% niet in verhouding staat tot het oorspronkelijke doel en dus op een bestraffing van geheime commissielonen neerkomt. Een lid verwees naar een vroegere bespreking van het tarief van 200%. De toenmalige berekeningen toonden de logica van het tarief van 200% aan. Hoe kon de minister dan een tarief van 300% verantwoorden?

De toenmalige minister repliceerde dat de regering zich had vergist bij haar vorige berekeningen toen die had gesteld dat logischerwijze een tarief van 200% van toepassing moest zijn. Om een aangegeven vergoeding van netto 100 te betalen, moest de onderneming in totaal ongeveer 390 EUR uitgeven, aldus de toenmalige minister. Het tarief van 300% is dan zo bepaald dat het onder geen beding voor de vennootschap voordeliger zou zijn om de commissielonen aan de afzonderlijke aanslag te onderwerpen in plaats van te laten belasten in hoofde van de verkrijger.

Inmiddels is dat minstens achterhaald. Het hoogste tarief van de personenbelasting is gedaald naar 50% en in de personenbelasting is ook de aanvullende crisisbijdrage afgeschaft. Jansen toont aan dat met de huidige tarieven blijkt dat om dezelfde vergoeding van 100 te betalen, de onderneming slechts 330,64 EUR moet uitgeven. Dit betekent dat een tarief van max. 230,64% in de huidige situatie een 'logisch' tarief voor de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen zou zijn (T. Jansen, "Is bijzondere aanslag dan toch straf?", Fisc.Act. 2011, nr. 40, 5). Spagnoli gaat zelfs nog verder als hij stelt dat deze redenering te kort door de bocht gaat. Er moet bij élke toekenning zonder naleving van de ficheverplichtingen in functie van de omstandigheden – en met name de aard van de toekenning en de fiscale gevolgen daarvan – beoordeeld worden of er effectief sprake kan zijn van een vergoedend effect (K. Spagnoli, "De aanslag geheime commissielonen is niet vergoedend. Zelfs niet deels", TFR 2011, nr. 412, p. 939).

Het hof van beroep te Gent velt een salomonsoordeel. Het tarief van 300% beoogt niet slechts het herstel van het verlies aan belastingen en socialezekerheidsbijdragen, maar heeft ook het doel gekregen fraude te ontraden.

Kentering in de rechtspraak omtrent het strafrechtelijk karakter van de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen

In het verleden bestond geen eensgezindheid omtrent het al dan niet strafrechtelijk karakter van de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen.

Om uit te maken of men te maken heeft met een strafsanctie zoals bedoeld bij artikel 6 EVRM, heeft het Europees Hof van de Rechten van de Mens drie criteria aangenomen (zie o.m. EHRM 25 november 2008, Oral / Turkije,http://echr.coe.int/echr ): de vraag of in het juridische stelsel de sanctie behoort tot het strafrecht, de werkelijke aard van de overtreding en de zwaarte van de sanctie die kan worden opgelegd.

De bijzondere aanslag van artikel 219 WIB 1992 is naar intern Belgisch recht uiteraard geen strafsanctie, maar een louter fiscale heffing.

Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens oordeelde in 2010 nochtans dat een naar nationaal recht louter fiscale heffing als een strafrechtelijke sanctie kan worden beschouwd, gelet op de algemene draagwijdte van de relevante bepaling en meer in het bijzonder op de verdrievoudiging van de heffing (EHRM, Ruotsalainen / Finland, FJF 2010, 126).

De rechtbank van eerste aanleg te Namen oordeelde reeds in een vonnis van 7 februari 2007 dat zij omwille van het strafkarakter van de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen het recht had om de aanslag te beoordelen zowel op het vlak van de wettelijkheid als de opportuniteit als de proportionaliteit (Rb. Namen 7 februari 2007, FJF 2008, 13). Zij hernam dit standpunt in een vonnis van 24 februari 2010 (Rb. Namen 24 februari 2010, FJF 2010, 286). Deze mening vond echter geen navolging op het niveau van de hoven van beroep (Brussel 20 september 2007, Fiscoloog 2007, afl. 1086, 11; Antwerpen 15 september 2009, FJF 2010, 192).

Het Hof van Cassatie stelde in het arrest van 10 september 2010 dat "in zoverre de bijzondere aanslag in de geheime commissielonen er toe strekt het verlies van de belasting en de sociale bijdragen te vergoeden", zij geen strafrechtelijk karakter heeft en artikel 6 EVRM dan ook niet van toepassing is (Cass. 10 september 2010, FJF 2011, afl. 3, 278). Het Hof poneerde echter niet zonder meer dat artikel 6 EVRM geen toepassing kan vinden op de bijzondere aanslag op geheime commissielonen. Men kan het arrest immers in die zin interpreteren dat de bijzondere aanslag dan wél een strafsanctie uitmaakt, minstens in de mate dat deze aanslag verder reikt dan het vergoeden van het verlies van de belasting en sociale bijdragen.

De hoven van beroep lijken dit standpunt recentelijk te aanvaarden. Zo oordeelde het hof van beroep te Brussel dat de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen naast een vergoedend karakter, ook een strafrechtelijk karakter in de zin van artikel 6 van het EVRM bezit (Brussel 19 januari 2011, rolnr. 1998/FR/83, www.fiscalnet.be ). In het hier geannoteerde arrest van het Gentse hof van beroep stelt het hof dat de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen een strafrechtelijk karakter heeft in die mate dat de aanslag naast het herstel van het verlies aan belastingen en sociale bijdragen ook als doel heeft fiscale fraude te ontraden.

Zelfs de minister van Financiën stelde zijnerzijds dat de negatieve formulering van het Hof van Cassatie in het arrest van 10 september 2010 kan betekenen dat het Hof akkoord gaat met de stelling "dat de afzonderlijke aanslag wel degelijk het karakter van een strafrechtelijke sanctie vertoont, in zoverre dat ze geen verlies van belastingen en sociale bijdragen vergoedt" (Mond.Vr. nr. 6590 en nr. 6767, D. Clarinval en V. Wouters, 9 november 2011, Kamercommissie Financieen en Begroting, Criv. 53 Com 333).

Het strafkarakter van de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen: implicaties

Dat de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen geheel of deels als een strafsanctie in de zin van artikel 6 EVRM moet worden beschouwd, is niet vrijblijvend.

Zwijgrecht en cautieplicht

In principe dient iedere belastingplichtige loyaal mee te werken aan het onderzoek naar zijn fiscale toestand. Indien hij weigert mee te werken, kan hij worden gesanctioneerd middels een geldboete of kan hij worden geconfronteerd met een omkering van de bewijslast. Deze medewerkingsplicht wordt echter gelimiteerd door het recht op privacy, de beginselen van behoorlijk bestuur en door de procedurele waarborgen van het EVRM.

Door artikel 6, 1. EVRM wordt aan iedere verdachte een eerlijk proces gegarandeerd. Dit houdt onder meer in dat geen enkele verdachte verplicht kan worden zichzelf te incrimineren en dat iedere verdachte beschikt over een zwijgrecht. In artikel 14, 3°, g) van het verdrag inzake de burgerrechten en politieke rechten wordt het zwijgrecht zelfs expliciet beschermd.

Iedere beklaagde die de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen – een maatregel met een repressief karakter – dreigt op te lopen, heeft het recht om te zwijgen, lees niet te antwoorden op vragen van de autoriteiten.

Zo oordeelde het hof van beroep te Luik dat er geen boete kan worden opgelegd aan een belastingplichtige die verdacht wordt van belastingfraude die aanleiding kan geven tot een strafvervolging en weigert de door de fiscus gevraagde elementen te verschaffen of een bezoek ter plaatse toe te laten. Dit vloeit volgens het hof immers voort uit het zwijgrecht (Luik 16 juni 2010, FJF 2010, 292).

Hoewel het zwijgrecht deel uitmaakt van de fundamentele regels van het strafprocesrecht en van de rechten van verdediging, heeft dit recht geen absoluut karakter. Het zwijgrecht doet geen afbreuk aan het feit dat voorafbestaande wettelijk verplicht te bewaren documenten nog altijd moeten worden afgeleverd. Om na te gaan of naar aanleiding van een fiscaal onderzoek het zwijgrecht daadwerkelijk is geschonden, moet worden nagegaan of er naar aanleiding van het fiscaal onderzoek dwangmiddelen zijn gebruikt om zelfbeschuldigingen uit te lokken en of er achteraf tijdens het strafproces bewijsmiddelen à charge werden gebruikt die onder dwang zijn verkregen (B. Coopman en S. Vancolen, "Mensenrechten en indirecte belastingen", in L. Maes, H. De Cnijf en L. De Broeck (eds.), Fiscaal praktijkboek. Indirecte belastingen 2009-2010, Mechelen, Kluwer, 2009, 44).

De fiscale administratie is verplicht om de belastingplichtige loyaal en tijdig op dit zwijgrecht te wijzen van zodra de dreiging van de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen imminent wordt (de cautieverplichting).

Over de strafmaat moet enige rechterlijke bewegingsruimte bestaan

Tot de waarborgen van artikel 6 EVRM behoort de zekerheid een beroep te kunnen doen op een onafhankelijke en onpartijdige rechter.

De belastingplichtige heeft het recht op een rechter met volle rechtsmacht die over de mogelijkheid beschikt de aanslag geheime commissielonen in voorkomend geval te matigen (EHRM, Belilos / Zwitserland, EHCR 1988, Serie A, vol. 132.) of zelfs kwijt te schelden (Cass. 15 oktober 2010, www.cass.be ; Rb. Namen 24 februari 2010, FJF 2010, 286), of die de aanslag zelf kan vernietigen bij schending van een mensenrechtelijke waarborg.

De rechter moet minstens over dezelfde appreciatiebevoegdheid kunnen beschikken als de administratieve overheid die de sanctie oplegt, zich heeft toegeëigend. In die zin oordeelde het hof van beroep te Brussel dat als de gewestelijk directeur in verband met bepaalde bedragen de bevoegdheid had genomen om de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen niet toe te passen, het hof bijgevolg ook over de bevoegdheid beschikt om de bijzondere aanslag, die de overige bedragen treft, met dezelfde motivering op te heffen (Brussel 19 januari 2011, rolnr. 1998/FR/83, www.fiscalnet.be ).

Ook in het hier geannoteerde arrest van het hof van beroep te Gent stelt het hof dat het de volle rechtsmacht heeft om na te gaan of de beslissing in feite en in rechte verantwoord is en of zij alle beginselen naleeft die de administratie in acht moet nemen, waaronder het evenredigheidsbeginsel. Het hof toetst vervolgens ook effectief de evenredigheid tussen de feiten en de sanctie.

Respect voor het gelijkheidsbeginsel

De belastingadministratie mag de bijzondere aanslag van artikel 219 WIB 1992 niet dermate strikt opleggen, dat dit ertoe leidt dat een persoon die voor de correctionele rechtbank wordt gedagvaard meer rechtsbescherming geniet dan de persoon die voor de fiscale rechtbank moet opkomen tegen de beslissing waarbij hem de aanslag op de geheime commissielonen wordt opgelegd. Zo heeft een verdachte voor de correctionele rechtbank de mogelijkheid een minnelijke schikking aan te gaan, heeft hij recht op het voordeel van de individualisering van zijn straf, in de vorm van een eventueel uitstel ervan, enz.

Administratieve circulaires die deze ongelijkheid in de hand werken dienen dan ook overeenkomstig artikel 159 van de Grondwet buiten toepassing gelaten te worden.

Inachtneming van het legaliteitsbeginsel

Als de aanslag op de geheime commissielonen (gedeeltelijk) een strafsanctie is, geldt het legaliteitsbeginsel dat gegrondvest ligt in artikel 7 EVRM en artikel 14 van de Grondwet. Een persoon kan niet worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakt op het moment dat de persoon datgene doet waarop die wet betrekking heeft. De straf moet worden ingevoerd krachtens de wet.

De bijzondere aanslag van 300% is weliswaar reeds sedert de wet van 30 maart 1994 neergelegd in artikel 219 WIB 1992, maar de fiscus liet toe om het voordeel na controle te boeken op het credit van de resultatenrekening en op het debet van de rekening-courant van de begunstigde. Tegen ieders gerechtvaardigd vertrouwen in, wordt deze boeking nu, althans vanaf 1 juli 2012, niet langer toegelaten door de belastingadministratie.

Dit strookt niet met het legaliteitsbeginsel dat onder meer inhoudt dat de strafmaat niet retroactief kan worden gewijzigd. De mogelijkheid tot debitering van de rekening-courant moet derhalve voor verlopen aanslagjaren blijven gelden.

Het legaliteitsbeginsel wordt gerespecteerd indien de belastingplichtige op het ogenblik waarop hij een gedrag aanneemt, kan uitmaken of welbepaalde handelingen of verzuimen de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen met zich kunnen meebrengen. De richtlijnen omtrent de rapporteringsverplichting op fiches zijn evenwel niet altijd even helder (J. Van Dyck, "Individuele loonfiches. Dringend nood aan heldere richtlijnen", Trends, 20 oktober 2011, 67). Tot zolang dit niet wordt bijgestuurd, dient de boeking op het debet van de rekening-courant ook voor de komende jaren toegelaten te worden.

Administratieve instructies schieten tekort

De erkenning dat de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen gedeeltelijk een strafsanctie in de zin van artikel 6 EVRM is, betekent voor de belastingplichtige een grote stap vooruit. Immers, eens het strafrechtelijk karakter erkend is, zijn talrijke procesrechtelijke waarborgen van toepassing die een rigide toepassing van de bijzondere aanslag verhinderen.

De administratie zelf heeft ook een versoepeling van de toepassing van de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen in het leven geroepen. De circulaire d.d. 16 december 2011 (een addendum aan circulaire nr. CiRH.421/605.074 d.d. 1 december 2010, die een stand van zaken gaf over art. 219 WIB 1992), voorziet in een overgangsperiode tot 30 juni 2012, waarbinnen er ruimte blijft om de bijzondere aanslag achterwege te laten als het voordeel effectief belast kan worden bij de begunstigde. Eenmaal de overgangsperiode verstreken, moet artikel 219 WIB 1992 in al zijn gestrengheid worden nageleefd als men geen fiche heeft opgesteld binnen de vereiste termijn. Het addendum vervolgt evenwel dat, inzonderheid met het oog op het vermijden van een toename van administratieve en gerechtelijke geschillen, in de toekomst wel nog rekening zal worden gehouden met de goede trouw van de belastingplichtige, met het uitzonderlijk karakter van de niet-aangifte en met het relatieve belang van de fout van de belastingplichtige in vergelijking met de andere wel voldane fiscale plichten.

De administratieve instructies houden echter géén rekening met de praktische consequenties van het strafrechtelijk karakter van de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen (zie B. Coopman, "Inlassen afkoelingsperiode lost nog niet alle problemen op", Fisc.Act. 2012, nr. 1, 9).

Zo is in de circulaire en haar addendum niets terug te vinden omtrent enerzijds het zwijgrecht van de belastingplichtige en anderzijds de cautieplicht van de administratie.

Daarnaast schenden de administratieve instructies, zelfs na het addendum d.d. 16 december 2011, de artikelen 10 en 11 Gw. in samenhang gelezen met artikel 6 EVRM, vermits een persoon die voor de correctionele rechtbank wordt gedagvaard meer rechtsbescherming geniet dan de persoon die voor de fiscale rechtbank moet opkomen tegen de beslissing waarbij hem de bijzondere aanslag wordt opgelegd. Zij dienen dan ook overeenkomstig het artikel 159 Gw. buiten toepassing gelaten worden.

Daarenboven moeten de administratieve instructies buiten toepassing gelaten worden vermits zij het legaliteitsbeginsel schenden. Zoals reeds werd uiteengezet moet overeenkomstig het legaliteitsbeginsel de boeking op het debet van de rekening-courant van de begunstigde voor verlopen aanslagjaren blijven gelden. Welnu, een controle van ná juni 2012 kan perfect betrekking hebben op een belastbaar tijdperk dat is verbonden aan de jaren 2005 of 2006 bijvoorbeeld. Wat betreft de komende jaren, dienen de circulaires ook buiten toepassing gelaten te worden daar zij geen licht werpen op de rapporteringsverplichting op fiches.

Zal de administratieve versoepeling de toevlucht tot de rechter temperen?

Bij de toepassing van deze circulaires dient de administratie goed in het achterhoofd te houden dat de bijzondere aanslag gedeeltelijk een strafsanctie in de zin van artikel 6 EVRM uitmaakt. Eens de overgangsperiode tot medio 2012 verstreken is, zal de attitude van de fiscale ambtenaren immers een grote rol spelen wat betreft de toevlucht tot de rechter door de belastingplichtige. Als een ambtenaar meent dat hij overeenkomstig de administratieve circulaires de bijzondere aanslag moet opleggen, heeft de belastingplichtige recht op een rechter met volle rechtsmacht die deze aanslag nog a posteriori kan matigen of zelfs kwijtschelden.

De belastingadministratie zal derhalve zeer ruimdenkend moeten omspringen met de notie 'goede trouw', wenst zij te vermijden dat na het verstrijken van de overgangsperiode overmatig veel belastingplichten de gerechtelijke weg zullen bewandelen.

Bart Coopman - Katrien Bollen

Advocaten De Broeck Van Laere & Partners

Inkomstenbelastingen

Vennootschapsbelasting

(Belgische Staat, FOD Financiën  /  A.'T.V. CV)

(Advocaten: M. Joppen loco C. Decordier en B. Westen loco Ph. Leroy)

spreekt het hof het volgend arrest uit:

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van dit hof op 1 april 2010 werd door de Belgische Staat hoger beroep aangetekend tegen het vonnis uitgesproken door de 6^de fiscale kamer van de rechtbank van eerste aanleg te Gent op 1 december 2009 waarbij de betwiste aanslag in de vennootschapsbelasting onder kohierartikel 873.202.854 voor het aanslagjaar 2006 werd vernietigd, de appellant veroordeeld werd tot terugbetaling aan de geïntimeerde van eventueel reeds betaalde bedragen en waarbij alvorens verder te oordelen de heropening van de debatten werd bevolen teneinde de Belgische Staat te laten concluderen over de subsidiaire aanslag.

Het hoger beroep strekt er toe het hoger beroep ontvankelijk en gegrond te doen verklaren, het bestreden vonnis te doen vernietigen en de aanslag voor het aanslagjaar 2006 te bevestigen, dit met veroordeling van de geïntimeerde in de kosten van de beide aanleggen.

De geïntimeerde vraagt de bevestiging van het bestreden vonnis en dienvolgens de betwiste aanslag geheel te ontheffen, met inbegrip van alle verhogingen, boeten en kosten en de rechtsplegingsvergoeding begroot op 1.210 EUR.

Feitelijke gegevens

De geïntimeerde heeft in verband met de door haar in 2005 geboekte uitbetaalde bezoldigingen t.b.v. 18.040,75 EUR, nagelaten de in artikel 57 WIB 1992 bedoelde individuele fiches en samenvattende opgave in te dienen bij de bevoegde dienst. Waar deze stukken moesten ingediend zijn vóór 1 maart 2006 werden deze pas verzonden op 19 december 2007. Alleen de bedragen die niet waren aangegeven in een regelmatige en tijdige aangifte werden opgenomen in de op naam van de geïntimeerde gevestigde bijzondere aanslag. Volgens de geïntimeerde gebeurde dit bij vergissing van het sociaal secretariaat. Het door de geïntimeerde ingediende bezwaar werd bij beslissing d.d. 26 mei 2008 door de gedelegeerde ambtenaar afgewezen.

De afwijzing wordt gemotiveerd met verwijzing naar de rechtspraak van het Hof van Cassatie, dat een strikte toepassing van artikel 219 WIB 1992 voorstaat. Het hoogste Hof zou met name van oordeel zijn dat de bijzondere aanslag verschuldigd is van zodra de fiches en de samenvattende opgave niet overeenkomstig de voorwaarden van de wet werden ingediend. Dit betekent dat ook bij laattijdige indiening van deze documenten de bijzondere aanslag opgelegd moet worden. De gedelegeerde ambtenaar benadrukt dat het feit dat de administratie de bezoldiging bij de genieters nog zou kunnen belasten, daaraan niets verandert.

De bijzondere aanslag is volgens artikel 219, 4^de lid WIB 1992 evenwel niet verschuldigd als de genieter van de bezoldiging deze in een overeenkomstig artikel 305 WIB 1992 ingediende aangifte heeft opgenomen. Vermits dit niet het geval was kon hiervoor van deze afwijking geen gebruik gemaakt worden.

In het bestreden vonnis heeft de rechtbank van eerste aanleg te Gent de vordering van geïntimeerde gegrond verklaard. Volgens de eerste rechter is de administratie wel gebonden door haar eigen administratieve commentaar en dit gebaseerd op het rechtszekerheidsbeginsel en in toepassing van de beginselen van behoorlijk bestuur.

Het is volgens de eerste rechter bij vergissing van het sociaal secretariaat dat geen tijdige indiening van de loonfiches is gebeurd. De bezoldigingen werden wel opgenomen in de boekhouding en bedrijfsvoorheffing werd ingehouden. Uit niets blijkt dat de kwestieuze stukken stelselmatig laattijdig werden ingediend, noch was de intentie aanwezig om zich aan belastbare materie te onttrekken. De vertraging bij de indiening verhinderde de administratie niet om de kwestieuze inkomsten bij de verkrijgers te belasten binnen de eerste termijn van drie jaar. Het is tegen dit vonnis dat de appellant hoger beroep heeft ingesteld.

Beoordeling

Artikel 219 WIB 1992, zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2006 luidt als volgt:

"Een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd op kosten vermeld in artikel 57, die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave alsmede op de verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden.

Die aanslag is gelijk aan 300% van die kosten.

(...)

Deze aanslag is niet van toepassing indien de belastingplichtige aantoont dat het bedrag van de kosten, vermeld in artikel 57, begrepen is in een door de genieter overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte."

Artikel 57 WIB 1992 luidt als volgt:

"De volgende kosten worden slechts als beroepskosten aangenomen wanneer ze worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave die worden overgelegd in de vorm en binnen de termijn die de Koning bepaalt:

1° commissies, makelaarslonen, handels- of andere restorno's, toevallige of niet-toevallige vacatiegelden of erelonen, gratificaties, vergoedingen of voordelen van alle aard die voor de verkrijgers beroepsinkomsten zijn, behoudens de in artikel 30, 3° bedoelde bezoldigingen;

2° bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, betaald aan personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun rechtverkrijgenden, met uitzondering van de sociale voordelen die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld;

3° vaste vergoedingen toegekend aan de leden van het personeel als terugbetaling van werkelijke eigen kosten van de werkgever."

Te dezen kan worden aangenomen dat door een technische vergissing vanwege het sociaal secretariaat van geïntimeerde geen tijdige indiening van de loonfiches is gebeurd. De bezoldigingen werden wel opgenomen in de boekhouding van de geïntimeerde en er werd op een correcte manier bedrijfsvoorheffing ingehouden, doch er moet iets zijn misgelopen bij de verzending van de fiches door het sociaal secretariaat. De fiches waren blijkbaar wel opgemaakt, maar door een technische vergissing niet doorgestuurd naar het Documentatiecentrum Bedrijfsvoorheffing te Denderleeuw. De bedrijfsvoorheffing werd uiteraard wel correct ingehouden, waardoor het verschil tussen de aangiften bedrijfsvoorheffing en de opgave 325.10 tot uiting kwam.

Ingeval de vereiste verantwoordingsstukken niet of laattijdig worden ingediend kan een afzonderlijke aanslag worden opgelegd op geheime commissielonen.

De afzonderlijke aanslag is volgens het Hof van Cassatie mogelijk, telkens er een tekortkoming is aan de plicht tot het overleggen van de door de wet voorgeschreven fiches en samenvattende opgaven. Frauduleus opzet moet niet worden bewezen. Overeenkomstig de cassatierechtspraak kan zelfs een bijzondere aanslag worden gevestigd zelfs al heeft de fiscus de mogelijkheid de begunstigde van het inkomen te belasten (zie Cass. 10 september 2010, TFR 2011, nr. 393, p. 25).

De afzonderlijke bijzondere aanslag overeenkomstig artikel 219 WIB 1992 wordt opgelegd ingeval de vereiste verantwoordingsstukken (fiches en opgave) niet of laattijdig worden ingediend.

Het Grondwettelijk Hof heeft zich op ondubbelzinnige wijze uitgesproken over de vraag of de maatregel van artikel 219 WIB 1992 (voordien art. 132 WIB 1964 en art. 33, § 1 van de wet van 7 december 1988) redelijk verantwoord is doordat hij geldt op een algemene en absolute wijze. Zo zouden volgens het Hof aan de maatregel haar slagkracht en het door de wetgever beoogde ontradende effect worden ontnomen indien de bijzondere aanslag niet zou mogen worden gevestigd omdat naar het oordeel van de belastingplichtige bepaalde lasten en bedragen niet onder het toepassingsgebied van artikel 57 WIB 1992 (voordien art. 47 WIB 1964) vallen (cf. GwH 19 februari 2003, nr. 28/2003), of omdat alle gegevens volledig in de boekhouding werden opgenomen zodat de verkrijger op die bedragen werd of kon worden belast (cf. GwH 5 mei 2004, nr. 72/2004).

Bovendien is een frauduleuze intentie niet vereist. Het is trouwens nagenoeg onmogelijk om na te gaan of de belastingplichtige te goeder trouw heeft gehandeld. Het niet opmaken van individuele fiches en samenvattende opgaven is volgens de wet dan ook een voldoende aanleiding om de bijzondere aanslag te vestigen (of, – in de personenbelasting –, om de aftrek als beroepskosten te verwerpen – cf. GwH 29 november 2006, nr. 182/2006).

De geïntimeerde is van oordeel dat de bijzondere aanslag voorzien bij artikel 219 WIB 1992 te beschouwen is als een sanctie in de zin van artikel 6 EVRM. Dit houdt volgens haar in dat het Hof niet alleen de wettelijkheid maar ook de opportuniteit van deze sanctie zou mogen beoordelen, tevens dat de artikelen 10 en 11 Grondwet 1994 geschonden worden wanneer aan de rechter niet toegelaten wordt de evenredigheid van deze sanctie te beoordelen of de milderingen aan te nemen die bij strafrechtelijk erkende sancties wel kunnen toegepast worden (verzachtende omstandigheden, rechtvaardigingsgronden, opschorting, uitstel, probatie).

Het EHRM heeft volgende drie criteria aangenomen op dewelke moet gesteund worden om uit te maken of men te maken heeft met een strafsanctie zoals bedoeld bij artikel 6 EVRM (zie o.m. EHRM 25 november 2008, Oral / Turkije, cijfer 22, http://echr.coe.int/echr. ):

– de vraag of in het juridisch stelsel van de betrokken deelstaat de sanctie behoort tot het strafrecht;

– de aard van de sanctie;

– de zwaarte van de sanctie.

Te dezen is niet te betwisten dat de bijzondere aanslag van artikel 219 WIB 1992 tot het fiscaal recht en niet tot het strafrecht behoort.

Wat de aard van de sanctie betreft moet worden overwogen dat de bijzondere aanslag van artikel 219 WIB 1992 eerder een gemengd karakter heeft, en deels een vergoedende functie heeft, deels een strafsanctie is.

Oorspronkelijk was het de bedoeling van de bijzondere aanslag om het verlies van de belasting die niet van de verkrijgers kon worden gevorderd te compenseren (wet van 25 juni 1973). Later heeft de wetgever de bijzondere aanslag op 200% gebracht om naast de belasting ook de patronale en socialezekerheidsbijdragen die niet worden geheven bij de toekenning van de geheime commissielonen, te recupereren (wet van 7 december 1988). Nog later werd de bijzondere aanslag van 200% op 300% gebracht met als doel de fraude te ontraden (wet van 30 maart 1994) (zie omtrent dit alles Arbitragehof 11 januari 2007, nr. 3/2007, cijfer B.2., www.const-court.be ).

Zo oorspronkelijk de bijzondere aanslag het herstel beoogde van het verlies aan belastingen en van de patronale en socialezekerheidsbijdragen, heeft met de verhoging van de bijzondere aanslag van 200% naar 300% bij de wet van 30 maart 1994 deze aanslag ook het doel gekregen de fraude te ontraden (en, als middel van ontrading, ook in bestraffing te voorzien om herhaling te voorkomen). Daarnaast moet worden aangenomen dat de bijzondere aanslag steeds een ontradend karakter heeft gehad en tot doel had de betrokken belastingplichtigen ertoe aan te zetten aan de administratie de inlichtingen te verschaffen nodig voor de belasting van de aan de verkrijgers toegekende inkomsten bij deze laatsten (zie bv. Arbitragehof 5 mei 2004, nr. 72/2004, cijfer B.2.2., www const-court.be ).

Het antwoord op de vraag of de aanslag geheime commissielonen een sanctie is moet genuanceerd worden. De bijzondere aanslag van artikel 219 WIB 1992 kan gelet op hetgeen voorafgaat niet beschouwd worden als een 'loutere' strafsanctie in de zin van artikel 6 EVRM. Hier gaat het over het aanslagjaar 2006 dus ná de wijziging van artikel 219 WIB 1992 bij wet van 30 maart 1994. Het geheime commissieloon is te splitsen in 200% niet-sanctie en 100% sanctie.

De belastingplichtige kan door de rechter laten nagaan of er omstandigheden bestaan die verantwoorden dat de sanctie wordt verminderd tot onder het door de wet bepaalde tarief. De rechter aan wie gevraagd wordt een opgelegde sanctie met een repressief karakter te toetsen, heeft de volle rechtsmacht om na te gaan of die beslissing in feite en in rechte verantwoord is en of zij alle beginselen naleeft die de administratie in acht moet nemen, waaronder het evenredigheidsbeginsel (Cass. 12 december 2008, rolnr. F.06.0111.N, http://jure.juridat.just.fgov.be ).

Bovendien heeft de rechter dezelfde bevoegdheid als deze die de administratieve overheid ten aanzien van die sanctie heeft, om deze kwijt te schelden of te verminderen (vgl. met Cass. 3 maart 2009, rolnr. P.08.1451.N, overweging nr. 13, http://jure.juridat.just.fgov.be ). Dit houdt echter niet in dat de rechter op grond van een subjectieve appreciatie van wat hij redelijk acht, om loutere redenen van opportuniteit en tegen wettelijke regels in, boeten kan kwijtschelden of verminderen (Cass. 13 februari 2009, rolnr. F.06.0108.N, http://jure.juridat.just.fgov.be ).

De nalatigheid van het sociaal secretariaat is geen reden om de 100%-sanctie kwijt te schelden. Anderzijds is niet bewezen dat de fiches en opgaven systematisch laattijdig gebeurden. Bovendien hebben de personeelsleden hun bezoldigingen aangegeven op 3.749,35 EUR na. Het is dit laatste bedrag dat aan de bijzondere aanslag werd onderworpen voor een totaal bedrag van 11.585,49 EUR. In alle redelijkheid dient het sanctioneerbaar gedeelte verminderd te worden met 50%. Dit maakt een voldoende bestraffing uit in vergelijking met de inbreuken.

Volgend bedrag kan worden ontheven:

11.585,49: 3 = 3.861,83 EUR waarvan 50% of 1.930,91 EUR.

Op deze gronden,

HET HOF, rechtdoende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken;

Ontvangt het hoger beroep en verklaart het gegrond; doet het bestreden vonnis teniet en opnieuw wijzende:

Bevestigt de voor het aanslagjaar 2006 onder kohierartikel 873.202.854 gevestigde aanslag met dien verstande dat 1.930,91 EUR ontheven wordt op de belastbare grondslag.

Veroordeelt de geïntimeerde tot de kosten van de beide aanleggen en begroot deze aan de zijde van de appellant op 0 EUR rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg + 1.210 EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep.

Waar:

A. De Meue, kamervoorzitter, voorzitter,

G. Tillekaerts en D. Vandeputte, raadsheren.